Nowe obciążenia podatkowe i uszczelnienie systemu podatkowego

Podatek od przerzuconych dochodów

Zmiany wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Proponowana zmiana ma na celu wprowadzenie do Ustawy CIT przepisów ograniczających przerzucanie dochodów do podmiotów powiązanych, zlokalizowanych w jurysdykcjach o niskich efektywnych stawkach podatkowych. W związku z powyższym planowana jest implementacja nowego mechanizmu, którego skutkiem jest wprowadzenie do Ustawy CIT kolejnego źródła przychodu opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym (19%).

Przy ocenie bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

  • zarejestrowanie podmiotu wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego wykonuje on faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy podmiot ten posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
  • podmiot posiada możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności;
  • podmiot ponosi ryzyko ekonomiczne związane utratą danej należności.

Przy ocenie rzeczywistej działalności gospodarczej będzie decydować również stosunek pomiędzy przychodem uzyskiwanym przez podmiot powiązany z prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej do przychodów ogółem.

Przepis przewiduje dwa kryteria uznania kosztu poniesionego na rzecz podmiotu powiązanego za przerzucony dochód podatnika. 

Po pierwsze, podmiot otrzymujący płatność jest opodatkowany (od całości swoich dochodów) podatkiem dochodowym z efektywną stawką 14,25% lub niższą.

Po drugie, koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego podlegają u tego podmiotu powiązanego zaliczeniu w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku tego podmiotu powiązanego, bądź też otrzymane kwoty podlegają szybkiej redystrybucji przez podmiot powiązany (tj. podlegają wypłacie w formie dywidendy za rok w którym należność została otrzymana), a jednocześnie kwoty podlegające odliczeniu lub dystrybucji odpowiadają za co najmniej 50% przychodów tego podmiotu powiązanego.

By koszty spełniały definicję przerzuconych dochodów muszą zaliczać się do wymienionych w przepisie kategorii wydatków (m.in. koszty usług niematerialnych i opłat licencyjnych, koszty finansowania dłużnego czy opłaty z tytułu przeniesienia funkcji, aktywów oraz ryzyk), a łączna wartość takich kosztów poniesionych przez podatnika w roku podatkowym (również na rzecz podmiotów niepowiązanych) musi wynosić co najmniej 3% sumy jego kosztów uzyskania przychodów poniesionych w danym roku. 

Regulacja ta nie będzie miała zastosowania w zakresie, w jakim te koszty zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE lub w państwie należącym do EOG i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Wprowadzenie nowego instrumentu będzie skutkowało koniecznością przeprowadzenia analiz transakcji dokonywanych przy udziale podmiotów powiązanych mających siedzibę w krajach stosujących niskie efektywne stawki podatku dochodowego pod kątem przesłanek opodatkowania przerzucanych dochodów. Z uwagi na niejasność zaproponowanego mechanizmu oraz liczne wątpliwości w tym zakresie, podatnicy mogą napotkać trudności w ocenie czy poniesione przez nich koszty należy uznać za przerzucone dochody. Należy zweryfikować m. in. czy:

  • koszty te zaliczają się do wymienionych w przepisie kategorii wydatków,
  • ich wartość w danym roku podatkowym przekracza określony w ustawie próg w stosunku wszystkich kosztów uzyskania przychodu w tym roku,
  • faktycznie zapłacony przez podmiot powiązany podatek dochodowy jest odpowiednio niższy od hipotetycznego podatku należnego z zastosowaniem stawki 19%,
  • przedmiotowe koszty zostały odpowiednio ujęte/rozdysponowane przez podmiot powiązany i stanowią co najmniej połowę wartości uzyskanych przez ten podmiot przychodów.

Minimalny podatek dochodowy (podatek od korporacji)

Zmiany wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Nowe przepisy przewidują objęcie nowym minimalnym podatkiem dochodowym podmiotów, w których udział dochodów w przychodach (innych niż z zysków kapitałowych) wynosić będzie 1% lub mniej, lub które poniosą stratę za dany rok podatkowy. Minimalnym podatkiem dochodowym, będą objęci podatnicy CIT, w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podmioty zagraniczne posiadające zakład w Polsce. Minimalnym podatkiem dochodowym mają zostać obciążone spółki posiadające zbyt niską rentowność. Stawka minimalnego podatku dochodowego wynosi 10%. Podstawą opodatkowania ma być suma poniższych elementów: 

  • 4% wartości przychodów (innych niż z zysków kapitałowych) oraz 
  • poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych “nadmiernych” kosztów finansowania dłużnego (zasadniczo przekraczających 30% tzw. podatkowej EBITDA),
  • wartości odroczonego podatku dochodowego wynikającego z ujawnienia w rozliczeniach podatkowych nieamortyzowanej WNiP w zakresie, w jakim skutkuje ona zwiększeniem zysku brutto albo zmniejszeniem straty brutto

poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych kosztów nabycia określonych usług lub praw niematerialnych (o zakresie i definicji zbliżonej do obecnie istniejącego art. 15e), przekraczających wartość 5% tzw. podatkowej EBITDA plus 3 mln PLN. 

Ustalając czy dany podmiot ma zostać objęty podatkiem od korporacji pod uwagę, należy wziąć jedynie dochody i przychody z działalności operacyjnej, nie uwzględniając wydatków inwestycyjnych służących nabyciu środków trwałych. Taki sposób ustalenia wyniku podmiotu dla celów podatku minimalnego ma na celu nieobciążanie inwestorów i niezmniejszanie potencjału inwestycyjnego Polski.

Wyłączone z opodatkowania mają być podmioty, których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne i te, które nie mają udziałów w innych podmiotach.

Wyłączeniu z opodatkowania podlegają przedsiębiorstwa rozpoczynające działalność (w roku rozpoczęcia działalności oraz kolejno następujących po sobie 2 latach podatkowych następujących bezpośrednio po tym roku) oraz uzyskujące w danym w roku podatkowym przychody niższe o co najmniej 30% w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok podatkowy.

Podatnicy obowiązani do zapłaty minimalnego podatku dochodowego są obowiązani w zeznaniu rocznym CIT wykazać podstawę opodatkowania, pomniejszenia tej podstawy i kwotę minimalnego podatku dochodowego. Podatek ten jest płatny w terminie tym samym co podatek CIT, przy czym kwotę podlegającą wpłacie pomniejsza się o już uiszczone zaliczki na podatek CIT.

Kwotę zapłaconego minimalnego podatku dochodowego odlicza się od należnego podatku CIT. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, rocznym CIT za kolejno następujące po sobie 3 lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, za który podatnik wpłacił minimalny podatek dochodowy.

Ukryta dywidenda

Zmiany wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r. Za koszty uzyskania przychodów nie będzie uważać się kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany z tą spółką lub ze wspólnikiem (akcjonariuszem) tej spółki, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowi ukrytą dywidendę.

Wprowadzone zmiany dotyczą: 

  1. zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany albo wspólnika bądź akcjonariusza tej spółki, jeśli taki wydatek stanowi ukrytą dywidendę,
  2. ukrytą dywidendę mają stanowić koszty, których wysokość lub termin poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku,
  3. ukrytą dywidendę mają stanowią także:
  • koszty, których racjonalnie działający podatnik nie poniósłby lub mógłby ponieść niższe w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany z podatnikiem, przy czym przy określaniu wysokości tych kosztów stosuje się przepisy o weryfikacji cen transferowych,
  • lub koszty, które obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (akcjonariusza) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (akcjonariuszem) przed utworzeniem podatnika,

chyba że suma kosztów wymienionych w niniejszym ppkt c) poniesionych w roku podatkowym jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika.

W świetle nowych przepisów, w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, ustalenie wynagrodzenia zależnego od zysków nabywcy stanie się zupełnie nieracjonalne ze względów podatkowych, ponieważ podmiot dokonujący płatności nie zaliczy poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Co ważniejsze, użycie spójnika „lub” w przepisie wymieniającym przesłanki wystąpienia ukrytej dywidendy oznacza, że nie będzie miało w takim przypadku znaczenia to, że wynagrodzenie zostało ustalone w sposób rynkowy, a podatnik działał w sposób racjonalny.

Kolejna przesłanka odnosi się do transakcji o charakterze nierynkowym. W tym przypadku regulacja o ukrytej dywidendzie częściowo powiela obowiązujące przepisy o cenach transferowych, które obligują podmioty powiązane do ustalania rynkowych warunków w ramach przeprowadzanych transakcji. Natomiast zakładając, że nowe przepisy będą traktowane jako regulacja szczególna w relacji do przepisów o cenach transferowych, instytucja ukrytej dywidendy pozwoli organom podatkowym na bezpośrednie wyłączenie kosztów danego świadczenia z kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności szacowania ich rynkowej wysokości czy dokonywania recharakteryzacji transakcji na transakcję jaką zawarłyby w danym przypadku podmioty niepowiązane.

Ostatnia przesłanka skutkuje wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez spółkę w związku z wykorzystywaniem w działalności aktywów, które przed powstaniem tego podatnika CIT stanowiły własność lub współwłasność jej wspólnika, lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem. Ustawa w tym przypadku wprowadza ograniczenia w dystrybucji zysku spółek poprzez wypłatę wspólnikom należności, np. z tytułu najmu czy dzierżawy nieruchomości.

Jednocześnie zastrzeżono, że dwie ostatnie z wyżej wymienionych przesłanek nie bierze się pod uwagę, w przypadku, gdy suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących ukrytą dywidendę na podstawie tych przepisów, jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika.

Proponowana zmiana będzie miała bardzo istotny wpływ na rozliczenia podatkowe z tytułu podatku dochodowego. Należy przy tym zwrócić uwagę na bardzo szeroki zakres przedstawionej regulacji, który może objąć także szereg transakcji niemających w rzeczywistości charakteru dystrybucji zysku (np. jeżeli podmioty powiązane przyjmą sposób ustalenia wynagrodzenia w oparciu o wskaźnik dochodowości). W celu identyfikacji kosztów, które mogą zostać uznane za ukrytą dywidendę, podatnicy powinni dokonać kompleksowej analizy wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych pod kątem spełnienia przesłanek, o których mowa w przedmiotowej regulacji. Jednocześnie przedmiotem weryfikacji powinna być możliwość częściowego wyłączenia stosowania przepisów o ukrytej dywidendzie w odniesieniu do wysokości zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości uzyskanego w roku obrotowym przez podatnika.

Rozszerzona definicja zarządu na terytorium RP

Zmiany wchodzą w życie od 1 stycznia 2022 r. Wprowadzana zmiana ma na celu doprecyzowanie kryteriów uznawania zagranicznych spółek za polskich rezydentów podatkowych. W myśl nowej definicji podatnik ma zarząd na terytorium Polski między innymi wtedy, gdy na jej terytorium są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły bieżące sprawy tego podatnika, co można ustalić choćby na podstawie w szczególności umowy go kreującej, decyzji sądu czy innego dokumentu.

Zmiany mają na celu ograniczenie zjawiska rejestrowania przez polskich rezydentów spółek na terytorium kraju obcego, które nie prowadzą tam rzeczywistych operacji gospodarczych, w których polski podatnik nabywa udziały i poprzez które ma być kontynuowana jego działalność w Polsce, przy czym dochody mają w założeniu podlegać opodatkowaniu wyłącznie na terytorium tego kraju obcego

Ustawa zakłada skończenie z praktyką zakładania zagranicznych spółek, które są kontrolowane przez polskich podatników i służą de facto tylko do optymalizacji zobowiązań podatkowych.

Podatnik ma zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej między innymi, gdy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły bieżące sprawy tego podatnika na podstawie w szczególności:

1) umowy, decyzji, orzeczenia sądu lub innego dokumentu regulujących założenie lub funkcjonowanie tego podatnika, lub

2) udzielonych pełnomocnictw lub

3) powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5.

Sformułowania „między innymi” i „w szczególności” oznacza, że definicja ta przytacza tylko przykładowe cechy działalności podatnika umożliwiające uznanie, że podatnik ma zarząd na terytorium RP. Nie jest wymagane by wszystkie cechy wymienione już w tym przepisie wystąpiły łącznie. Nie można wykluczyć, że organy podatkowe mogą uwzględnić całkiem inne cechy. W definicji tej wyraźnie stwierdza się, że podatnik ma zarząd na terytorium RP, gdy jego sprawy prowadzone są na terytorium RP na podstawie powiązań między podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów regulujących instytucję cen transferowych. I znów, definicja ta i sposób ustalania tych powiązań jest bardzo szeroki, co również generować będzie liczne spory z organami podatkowymi. 

Przepis stanowi wskazanie dodatkowych przesłanek warunkujących powstanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonego obowiązku podatkowego w myśl krajowych przepisów. Przepis nie jest jednak precyzyjny i sprowadza się do stwierdzenia, że o tym czy podatnik ma zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ma decydować to, czy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzone są w sposób zorganizowany i ciągły bieżące sprawy podatnika. 

Wątpliwości praktyczne wiążą się z ustaleniem jakie czynności składają się na bieżące prowadzenie spraw spółki, zwłaszcza w sytuacji podatników o rozbudowanej strukturze, którzy mają biura zatrudniające pracowników w różnych krajach i których zarząd składa się z osób będących rezydentami podatkowymi różnych państw. Weryfikacja pod kątem stwierdzenia, czy w związku z wdrożoną regulacją nie nastąpi zmiana w określeniu miejsca zarządu podmiotu.

Nowelizacja cen transferowych

Zmiany wchodzą w życie od 1 stycznia 2022 r. Ustawa przewiduje przepisy przejściowe:

(a) nowe rozwiązania stosuje się do transakcji kontrolowanych i transakcji innych niż transakcje kontrolowane, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2022 r., w zakresie tej części tych transakcji, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2021 r.,

(b) elementy dokumentacji cen transferowych w nowym brzmieniu stosuje się do dokumentacji cen transferowych sporządzanej za rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2020 r.

Ustawa wprowadzona m.in. następujące zmiany:

• wydłużenie terminów realizacji obowiązków dokumentacyjnych,

• zmianę zakresu obowiązków dokumentacyjnych, poprzez wyłączenie określonych kategorii transakcji z obowiązku przygotowania lokalnej dokumentacji lub analizy porównawczej,

• poszerzenie kręgu podmiotów obowiązanych do sporządzenia dokumentacji grupowej (Master File) poprzez zniesienie warunku przychodowego 200 mln zł,

• likwidacja odrębnego oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych w dotychczasowej formie, oświadczenie to będzie umieszczone w formularzu TP-R,

• modyfikacja i doprecyzowanie regulacji dotyczących formularza TP-R,

• uściślenie pojęcia wartości transakcji kontrolowanej,

• wprowadzenie nowych wyłączeń z obowiązków dokumentacyjnych, w tym wyłączenie z obowiązków dokumentacyjnych w przypadku tzw. czystego refakturowania,

• uproszczenia przy korekcie cen transferowych,

• częściowe zwolnienie z obowiązku składania formularza ORD-U,

• modyfikacja sankcji karnych związanych z niewywiązywaniem się lub nieprawidłowym realizowaniem obowiązków dokumentacyjnych (dostosowanie do wprowadzonych zmian)

• modyfikacje w zakresie safe harbour dla transakcji finansowych, w zakresie analizy cen transferowych oraz korekta warunku znaczącego wpływu,

Zmiany dotyczą również sankcji karnych związanych z niewywiązywaniem się lub nieprawidłowym realizowaniem obowiązków. Musiały zostać one zmodyfikowane z uwagi na zmiany związane z oświadczeniem o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych. Według przyjętych zmian karze grzywny w wysokości do 720 stawek dziennych będzie podlegał ten kto: wbrew obowiązkowi nie sporządza lokalnej dokumentacji cen transferowych albo nie dołącza do lokalnej dokumentacji cen transferowych dokumentacji grupowej, sporządza dokumentację niezgodnie ze stanem rzeczywistym, nie składa właściwemu organowi podatkowemu informacji TP-R albo składając ją podaje dane niezgodne z lokalną dokumentacją cen transferowych lub ze stanem rzeczywistym. Natomiast za sporządzenie dokumentacji po terminie lub złożenie TP-R po terminie, grozi kara grzywny w wysokości 240 stawek dziennych. W wypadku mniejszej wagi, sprawca podlegałby karze grzywny za wykroczenie skarbowe (regulacja obecnie obowiązująca).

Przy okazji sporządzania dokumentacji cen transferowych należy pamiętać o konieczności przygotowania jej w postaci elektronicznej, co może wymusić obowiązek sporządzenia jej w ustawowym terminie. Nowe przepisy mogą stanowić silną motywację do dotrzymywania ustawowych terminów sporządzenia dokumentacji TP.